Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

Полезный материал в статье: "Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде" с ответами на все сопутствующие вопросы. Если у вас возникнут дополнительные вопросы, то вы их всегда можете задать дежурному консультанту.

Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль

Учет расходов прошлых лет зависит от причин, по которым они появились. Если они возникли в результате ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, то вам нужно корректировать налоговую базу прошлого периода. Это общее правило. Но есть исключения, к примеру вы можете пересчитать налоговую базу и сумму налога за текущий период при невозможности определить период совершения этой ошибки.

А если расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств (и не связаны с ошибками), то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода.

В каких случаях возникают расходы прошлых лет

Расходы прошлых лет могут возникнуть в следующих случаях:

  • в результате возникновения новых обстоятельств, из-за которых появились или увеличились расходы, относящиеся к прошлым годам.

К таким обстоятельствам можно отнести, например, возврат вам покупателем в текущем периоде некачественного товара, выручка от продажи которого была учтена в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372);

  • при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за прошлые периоды.

Такая ситуация может сложиться, к примеру, если товары поставлены в одном году, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

Какими документами подтвердить расходы прошлых лет

Документами, которыми можно подтвердить расходы прошлых лет, является вся первичная бухгалтерская документация (ст. 313 НК РФ).

Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то вы не имеете права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль

Если расходы прошлых лет появились (увеличились) в результате возникновения новых обстоятельств, то вы можете их учесть в составе внереализационных расходов текущего периода (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

Если расходы прошлых лет возникли из-за ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, учитывайте следующее.

По общему правилу при обнаружении таких ошибок (искажений) нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае вам нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. Так, например, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который вы ее сдадите (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).

Но есть несколько исключений, когда вы можете скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603):

  • если невозможно определить период совершения ошибок;
  • если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах.

При этом вам нужно учитывать, что, по мнению Минфина России, исправление в текущем периоде ошибок прошлых лет, которые повлекли излишнюю уплату налога, возможно с учетом положений ст. 78 НК РФ, то есть только в том случае, когда со дня излишней уплаты налога прошло не более трех лет. Такой вывод следует из анализа Письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152.

Помимо этого следует помнить, что если ошибка произошла в периоде, в котором у вас образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). А также в том случае, если в результате ошибки в прошлом периоде были занижены расходы, а в текущем периоде получен убыток (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

Кроме того, в I квартале 2018 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2017 г. Всего в 2017 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

  • по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 040 листа 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.;
  • по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.

Исправление ошибок прошлых периодов в налоговом учете

Исправление ошибок прошлых периодов должно осуществляться с применением ставки налога на прибыль, действующей в периоде их обнаружения. К такому выводу пришли эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ, рассмотрев следующую ситуацию. Ошибки прошлых лет (2008 года) связаны: 1) с обнаружением расходов, относящихся к 2008 году, не учтенных ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете; 2) с доначислением амортизации по основному средству (суммы амортизационных отчислений в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском); 3) с восстановлением отложенного налогового обязательства (ОНА), неправомерно списанного в 2008 году.

Порядок исправления ошибок

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее — ошибки прошлого периода) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент их обнаружения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности 1 (далее — Указания по составлению отчетности) и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 2 .

При этом убытки и прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами или доходами и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» 3 (далее — ПБУ 10/99) и п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» 4 (далее — ПБУ 9/99)) на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) (см. также письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42).

Читайте так же:  Учетная политика есхн

Уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2008 год отражается на счете 99 с применением ставки, действовавшей в 2008 году.

Порядок исправления ошибок прошлого периода в налоговом учете несколько иной.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в случае невозможности определения конкретного периода (или если ошибки не привели к занижению налога на прибыль) корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 5 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее — ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы.

При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ПНА (ПНО) = Постоянная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отсроченных налоговых активов и обязательств (далее — ОНА (ОНО)).

Размер ОНА (ОНО) определяется как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ОНА (ОНО) = Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания временной разницы.

Пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА (ОНО) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Так, понижение с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) привело к необходимости уменьшения размера ОНА и ОНО, учитываемых по состоянию на 31.12.2008.

Отметим, что другие случаи, требующие пересчета ОНА (ОНО) (например, при исправлении ошибок, относящихся к периодам, в которых действовала иная ставка налога) ПБУ 18/02 не предусмотрены.

Различный порядок исправления ошибок прошлых периодов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению постоянных налоговых разниц (пункты 4 и 7 ПБУ 18/02). Так, сумма ошибки, отраженная на субсчете «Прочие расходы» счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНО. И наоборот, сумма ошибки, отраженная на субсчете «Прочие доходы» счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНА 6 . Причем при исправлении ошибки постоянная разница в виде суммы ошибки возникает в любом случае, даже если исправляется операция, которая сама по себе не приводит к возникновению разниц.

При расчете ПНА (ПНО) используется ставка налога на прибыль, действующая в отчетном периоде возникновения разницы.

Предположим, организация ошибочно не включила в расходы 2008 года стоимость юридических услуг в размере 10 тыс. руб. (одинаково учитываются в расходах как в бухгалтерском, так и налоговом учете). При исправлении ошибки стоимость данных услуг в бухгалтерском учете включается в прочие расходы в периоде выявления ошибки (2009 год), а в налоговом учете — в периоде, к которому эти расходы относятся (2008 год). В результате возникает постоянная разница, которая формирует ПНО в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. 20%).

В бухгалтерском учете исправление такой ошибки оформляется следующим образом:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 — 10 тыс. руб. — отражены юридические услуги, оказанные в 2008 году (на основании акта);

Дебет 99 Кредит 68 — 2 тыс. руб. — отражено ПНО;

Дебет 68 Кредит 99 — 2,4 тыс. руб. (10 тыс. 24%) — отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год.

Исправление же ошибок прошлого периода, которые привели бы в том периоде, к которому относятся, к временным разницам, также приводит к возникновению временных разниц и в периоде их исправления. При этом корректировка ОНА или ОНО отражается в отчетном периоде, т. е. в том периоде, в котором обнаружена ошибка (п. 11 Указаний по составлению отчетности).

Например, организация в 2009 году выявила, что первоначальная стоимость основного средства (ОС), введенного в эксплуатацию в марте 2008 года, была занижена на 10 тыс. руб. Предположим, что для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС одинаковая, срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета — 24 месяца, налогового учета — 36 месяцев.

Таким образом, амортизационные отчисления за 9 месяцев 2008 года (с апреля по декабрь) были занижены: в бухгалтерском учете — на 3750 руб. (10 тыс. / 24 9); в налоговом учете — на 2500 руб. (10 тыс. / 36 9).

Разница между суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, составившая 1250 руб. (3750 – 2500), является вычитаемой (в будущем, когда в бухгалтерском учете объект полностью самортизируется, а в налоговом — нет, она будет уменьшать налог на прибыль) и приводит к необходимости увеличить ОНА на сумму 250 руб. (1250 20%).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в учете данная разница возникнет в 2009 году, т. е. тогда, когда в бухгалтерском учете будет исправлена ошибка и первоначальная стоимость ОС будет увеличена. Именно поэтому, на наш взгляд, при доначислении ОНА следует применять ставку налога на прибыль, действующую в 2009 году.

Из-за того, что в бухгалтерском учете в 2009 году при исправлении ошибки прошлого периода (2008 года) были учтены амортизационные отчисления в размере 3750 руб., а при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывалась (и не будет в будущем учитываться), возникает постоянная разница, которая в свою очередь формирует ПНО в размере 750 руб. (3750 20%).

Отражение в учете корректировок сумм ОНА (ОНО), связанных с исправлением ошибок прошлых периодов, рекомендуем производить в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корректировка в корреспонденции с субсчетом «Налог на прибыль» счета 68 может привести к появлению на данном субсчете сальдо, которое не будет соответствовать фактическим данным (т. е. данным декларации по налогу на прибыль). Отметим, что именно такой порядок исправления ошибок (с использованием счета 84) предлагается в проекте нового ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» 7 .

Читайте так же:  Ккт при безналичных расчетах

В бухгалтерском учете увеличение первоначальной стоимости ОС и доначисление амортизационный отчислений отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 и

Дебет 01 Кредит 08 — 10 тыс. руб. — откорректирована первоначальная стоимость ОС;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 02 — 3750 руб. — доначислены амортизационные отчисления за 2008 год;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — 750 руб. — отражено ПНО, связанное с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год;

Дебет 09 Кредит 84 — 250 руб. — доначислен ОНА в связи с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год;

Дебет 68 Кредит 99 — 600 руб. (2500 24%) — отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год.

Заполнение форм

Прежде всего отметим, что текущий налог на прибыль, отраженный в строке 150 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

При этом суммы прибылей и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 «Прочие доходы и расходы», сформируют финансовый результат за тот отчетный период, в котором была выявлена и исправлена ошибка прошлых периодов. Эти суммы указываются в форме № 2 за данный отчетный период по строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы» и в свою очередь участвуют в определении значения строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения». Суммы ПНА (ПНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, указываются справочно в строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Корректировки ОНА (ОНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, в форме № 2 не отражаются, поскольку не учитываются при исчислении текущего налога на прибыль.

В соответствии с последним абзацем ст. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Минфин России рекомендует указывать эти суммы после показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в строке 150 формы № 2 в дополнительной строке «Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» 8 . В этой строке отражаются суммы доплаты (переплаты) налога, указанные в уточненных декларациях.

Откорректированные суммы ОНА (ОНО) в бухгалтерском балансе (форма № 1) учитываются по одноименным строкам 145 и 515. Кроме того, в строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
О. Ткач, В. Горностаев

Статья опубликована в журнале
«Налоговая политика и практика»
№ 4 апрель 2010 год

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

Заплатить налоги необходимо до 2 декабря. Если у вас есть вопросы о порядке уплаты или расчете налогов, присылайте их на [email protected] Ответы на самые популярные из них мы опубликуем на портале ГАРАНТ.РУ.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Организация получила с опозданием документы по договору аренды — акт оказанных услуг и счет-фактуру (документы оформлены в 2017 году, поступили во втором квартале 2018 г.). В 2017 году организация уплачивала налог на прибыль (не было убытка), в 2018 году налог на прибыль также уплачивается. Арендная плата представляет собой фиксированную сумму в месяц, при этом организацией было осуществлено и отражено в учете ее перечисление арендодателю, но не были признаны расходы на счете 20, что было выявлено при сверке расчетов с арендодателем. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете (бухгалтерская отчетность за 2017 год сдана и утверждена) данной ситуации, а также исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС? Возможно ли в периоде получения документов отразить расходы и принять к вычету суммы НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете неотражение расходов на аренду следует рассматривать в качестве ошибки, которая в рассматриваемой ситуации должна быть исправлена в периоде ее выявления (в бухгалтерскую отчетность за предшествующий период изменения не вносятся) с учетом изложенных ниже особенностей.
В налоговом учете по налогу на прибыль организация может учесть расходы на аренду, относящиеся к 2017 году, в 2018 году. Вычет НДС также может быть осуществлен в периоде получения счета-фактуры (II квартал 2018 года).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

1. Исправление существенных ошибок

2. Исправление несущественных ошибок

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76)
— отражены расходы на аренду за 2017 год;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— отражен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету.

Налог на прибыль

НДС

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Что такое неучтенные расходы и как их учесть

Неучтенные расходы появляются в ситуациях, когда затраты были осуществлены в прошлом налоговом периоде, а документальное их подтверждение появилось позже – после наступления нового финансового года. Услуга или товары были по факту получены, деньги на них предприятие потратило, но в учете не смогло отразить из-за отсутствия оснований в виде оформленных актов, накладных.

Что делать, если были обнаружены неучтенные расходы

Видео (кликните для воспроизведения).

Если организацией было выявлено наличие расходов, относящихся к категории неучтенных, в бухгалтерском и налоговом учете должны быть произведены операции по признанию этих затрат. Ошибки, допущенные в прошлых периодах, разрешено исправлять в отчетном году в соответствии с нормативами ст. 54 НК РФ:

  • ошибочные действия не повлекли занижения размера налогового обязательства (письменные пояснения Минфина от 4 августа 2017 г. № 03-03-06/2/50113);
  • срок перерасчета не может быть больше 3 лет;
  • финансовый результат отчетного года не содержит признаков убыточности (требование озвучено в Письме Минфина от 24 марта 2017 г. под № 03-03-06/1/17177).

Вариантов действий при обнаружении неучтенных затрат может быть два:

  1. Исправление ситуации текущим периодом.
  2. Внесение изменений в год, в котором возникла неточность.

Первый случай актуален, если организация не может достоверно определить, на каком этапе были упущены операции по понесенным расходам. Разрешено применить этот прием, если налоговая база была завышена, бюджету не был нанесен ущерб в форме недоплаты налога на прибыль. Налоговые органы не рекомендуют производить корректировку отчетным периодом, если он является убыточным для организации. Не приветствуется использование этого способа в ситуациях с наличием убытка в периоде, в котором расходы были фактически понесены.

Возможность вернуть переплату по налоговым отчислениям возникает только при условии внесения изменений в утвержденную отчетную документацию прошлых периодов. Вариант с уточнением данных датой возникновения расходов опирается на правила исправления ошибок в налоговом учете.

Читайте так же:  Среднегодовая полная учетная стоимость основных фондов формула

НА ЗАМЕТКУ! Внесение корректировок в налоговую отчетность прошлых лет с целью уменьшения базы налогообложения привлекает к субъекту хозяйствования повышенное внимание контролирующих органов. После этой процедуры возможно инициирование выездной проверки налоговой инспекцией.

Положения ПБУ 22/2010 указывают на то, что отсутствие информации в учете о конкретной операции по причине недоступности для организации сведений и документов о событии не может быть признано ошибкой. Если руководствоваться этой нормой, то изменения не надо вносить прошлым периодом, достаточно отразить затраты в текущем году. Утверждение согласовывается и с содержанием Постановления № 09АП-6639/2013 от 26 марта 2013 г., составленного арбитражным апелляционным судом.

Разночтения по выбору метода исправления ситуации с обнаруженными неучтенными расходами вызваны тем, что:

  • нет законодательного определения в налоговом законодательстве термина «ошибки»;
  • отсутствие заниженных налоговых отчислений не наносит ущерба бюджету государства, поэтому уточнение сведений в декларациях предыдущих лет не может быть обязанностью налогоплательщика, это его право.

Такие выводы подтверждаются Минфином в Письме от 16 октября 2009 г. под № 03-03-06/1/672. Если в периоде понесения расходов по факту не был начислен к уплате налог, то это забытую часть расходов нельзя отразить текущей датой. Нарушается требование, которое предполагает наличие излишне перечисленного налога в пользу бюджета. В Письме Минфина от 23 апреля 2010 г. под № 03-02-07/1-188 указывается, что при желании увеличить расходную базу за счет неучтенных затрат в случае отсутствия налоговых платежей необходимо подавать уточняющие декларации.

[2]

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Минфин настаивает, что при убыточности деятельности неучтенные расходы нельзя отражать текущим годом, они должны быть показаны в уточняющей отчетности прошлых лет.

Без корректировки отчетных данных предыдущих лет не обойтись в ситуациях, когда имели место неучтенные и расходые, и доходные операции. Даже если суммы, завышающие и занижающие налогооблагаемую базу, равны, не разрешается их суммировать в текущем году. Для минимизации рисков рекомендуется подавать уточненную декларацию.

Последствия выявления неучтенных затрат

Неучтенные затраты могут стать причиной переплаты предприятия по налоговым обязательствам. Бюджет от отсутствия в учете субъекта предпринимательства одной или нескольких расходных операций не пострадает, но это негативно скажется на финансовом состоянии учреждения. Появление переплаты по налогу на прибыль не означает, что исключена вероятность занижения показателя начислений по другим видам налогов.

НАПРИМЕР. Если забыть учесть расходы, связанные с приобретением основного средства, налог на прибыль будет завышен, но отсутствие в учете данных о новом активе приведет к недоплате налога на имущество.

[3]

За недоимки на предприятие может быть наложен штраф и будет насчитываться пеня за просрочку платежа.

[1]

Алгоритм действий субъекта хозяйствования

Если принято решение исправлять данные учета путем отображения ранее неучтенных сумм, то надо заранее подготовить документальное обоснование для каждого шага. Это необходимо для того, чтобы суметь в случае внеплановой налоговой проверки доказать правильность действий в настоящий момент. Все суммы доходов и расходов должны быть подтверждены первичной документацией.

Алгоритм исправления недочетов зависит от типа налогов, по которым произошло завышение платежа из-за неучтенных расходных операций. В отношении НДС с налогом на прибыль можно скорректировать показатели прошлых лет или отразить все в текущем периоде. Пошагово это выглядит так:

  1. Определяется год возникновения ошибки при формировании базы налогообложения.
  2. Выясняется финансовый результат по периоду, в котором возникли неучтенные затраты. Если имела место прибыль, то можно производить корректировку.
  3. Подводится итог финансовой деятельности в текущем году. При выявлении убыточности этим годом исправлять базу налогообложения нельзя.
  4. Подается уточненная налоговая декларация за промежуток времени, относящийся к периоду возникновения ошибки или неточности, или исправление производится текущим годом.
  5. В случае с уточняющей отчетностью на следующем этапе составляется заявление в обслуживающий налоговый орган о возврате или зачете суммы налога, которая была перечислена в бюджет излишне.

После этого надо систематизировать все документы и подготовиться к возможной внеплановой проверке ФНС.

Если обнаруженные неучтенные расходные операции затрагивают базу налогообложения по налогу на прибыль, то вариант решения проблемы только один: подать уточняющую декларацию за период, в котором были показаны неверные данные. Текущей датой исправить ошибку нельзя. Для земельной декларации не предусмотрена возможность проведения перерасчетов за прошлые годы в отчетном периоде. Форма декларации предполагает внесение корректировок только путем уточнения поданных отчетов за соответствующий период.

Пошаговая инструкция по документальному сопровождению учета затрат прошлых периодов:

  1. Составляется бухгалтерская справка, в которой указываются точные суммы затрат, осуществленных в прошлом периоде и не отраженных в отчетности. В справке обязательно надо сформулировать пояснения причин возникновения неучтенных операций.
  2. На основании справки можно вносить корректировки в бухгалтерскую документацию. Неучтенные расходы показываются как прочие затраты.
  3. Отражаются изменения в налоговом учете.
  4. Производится перерасчет налогооблагаемой базы после появления корректировок в учете.
  5. Формируются уточняющие декларации для ФНС.

ЗАПОМНИТЕ! При необходимости подать уточненную декларацию для исправления ошибки прошлых лет надо использовать ту форму отчета, которая была актуальна в периоде возникновения неучтенных операций по расходам предприятия.

Порядок учета расходов прошлых периодов

Отражение корректировок в бухгалтерском учете должно производиться в прошлом году, если отчетность по нему еще не утверждена. В ситуациях с утвержденными формами бухгалтерских отчетов внесение изменение производится текущим отчетным периодом. При обнаружении расходов, которые не были показаны в учете и произошли в прошлом, делается проводка Д91.2 (84) и К60 (76).

Какой использовать счет по дебету, предприятие определяет самостоятельно, опираясь на критерий существенности ошибки. Степень значимости неточностей в учете оценивается по нормативам, отраженным в учетной политике организации. Для несущественных ошибок рекомендуется воспользоваться счетом 91, при внушительных суммах неучтенных затрат применяют 84 счет. Показатели в отчетности при выявлении существенных ошибок должны пересчитываться ретроспективным методом.

Расходы прошлых налоговых периодов могут быть учтены в текущем только при наличии прибыли

nattanan726 / Shutterstock.com

Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 марта 2017 г. № 03-03-06/1/17177).

Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса).

Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.

Читайте так же:  Ниокр

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.

Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 ). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010 ).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБУ 22/2010 ).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 ).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.

ВС РФ разрешил учесть в текущей декларации по налогу на прибыль расходы предыдущих периодов

Рубрика «Комментарии экспертов»

По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила юрлицу более 1,5 млн руб. налога на прибыль. Суды трех инстанций поддержали налоговый орган в том, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов более 7,5 млн руб., обозначив эти затраты как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде. Указанные расходы представляют собой суммы «входящего» НДС, которые должны учитываться в стоимости товаров (услуг, работ) (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса). Инспекция решила, что эти суммы нужно отразить в периодах осуществления затрат, то есть в декларациях по налогу на прибыль за предыдущие периоды, так как периоды осуществления расходов известны (п. 1 ст. 54 НК РФ). ВС РФ такую позицию не поддержал и указал, что отражение исправленных сведений в текущей налоговой декларации допустимо, так как ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога привела к излишней уплате налога в предыдущих периодах.

Это не повлекло негативных последствий для казны. Таким образом, подача налоговой декларации за предыдущие налоговые периоды необязательна. Но при условии, что к моменту подачи налоговой декларации (исправления ошибки) не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Так как только в течение этого времени налогоплательщик вправе распоряжаться излишней суммой уплаченного налога.

По результатам рассмотрения дела ВС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментирует Марина Волохова, Руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»:


Определение Судебной Коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 января 2019 г. N 308-КГ18-14911

Для налогоплательщиков рассматриваемое в комментарии Определение будет иметь важное значение, поскольку ВС РФ разрешил учесть с текущей декларации по налогу на прибыль расходы предыдущих периодов при соблюдении нескольких условий:

1) ошибки (искажения) в налоговой декларации по налогу на прибыль привели к излишней уплате налогов в предыдущих налоговых периодах, т.е. действия налогоплательщика не повлекли негативных последствий для казны;

2) к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, в течение которого налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Читайте так же:  Как показать переплату в 6-ндфл

В рассматриваемом Определении ВС РФ отменил вынесенные ранее судебные решения и направил дело о признании недействительным решения налогового органа на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку суду необходимо проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль, сопоставив даты уплаты налога на прибыль и даты подачи деклараций по налогу, в которых заявлены спорные суммы затрат.

Обстоятельства: Обществом включены в состав внереализационных расходов, при расчете налога на прибыль, по налоговым декларациям за 2013- 2014 гг. убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде в виде суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств, освобожденным от налогообложения согласно пп.13 п. 2 ст. 149 НК РФ. При исчислении НДС данные суммы к вычету обществом не были приняты.

Позиция налоговых органов

По мнению, налоговой инспекции данные расходы необоснованно включены обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 -2014 гг.,поскольку в силу п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), освобожденные в соответствии с НК РФ от налогообложения, подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль и должны быть отражены в периодах осуществления затрат, т.е. должны быть заявлены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг.

Позиция судебных инстанций в пользу налоговых органов

Суды трех инстанций, признавая правильными выводы инспекции о необоснованности отражения спорных затрат в налоговых периодах 2013-2014 гг. вместо налоговых периодов 2010- 2012 гг., исходили из норм ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

При этом судами были отклонены доводы налогоплательщика о наличии у него согласно п. 1 ст. 54 НК РФ права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления ошибки, поскольку, по мнению судов, данная норма может применяться только в тех случаях, когда:

период совершения ошибки (искажения) определить невозможно;

ошибка, допущенная в предыдущих налоговых периодах, привела к излишней уплате налога.

Налоговая инспекция, в рамках проводимой налоговой проверки, не имела возможности подтвердить факт переплаты налога в предыдущих налоговых периодах, не охваченных проверкой, поэтому доводы налогоплательщика о излишней уплате налога налоговиками и судами не был учтен при рассмотрении дела.

Кроме того, налогоплательщик не смог подтвердить факт того, что соответствующие суммы «входящего» НДС не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010 -2012 гг.

Позиция Судебной коллегии ВС РФ в пользу налогоплательщика

Но, несмотря на это, Верховным судом был сделан вывод, вопреки выводов судов, о том, что положения абзаца 3 части 1 ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ уже высказывался ранее Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.

Выводы были сделаны на основании следующего:

Судебная практика ранее исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (в частности, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.09.2008 N 4894/08)

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

При рассмотрении дела судьями также было установлено и не оспаривалось налоговыми органами:

суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, не были включены в стоимость этих товаров (работ, услуг) и не учтены при исчислении налога на прибыль в 2010 — 2012 гг.;

по результатам выездных налоговых проверок за 2008 — 2010 гг. и 2011 — 2012 гг. применение налоговых вычетов признано инспекцией необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила установленное п. 4 ст. 170 НК РФ пороговое значение;

  • обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг. в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, суды не установили.

Кроме того, суд указал, что ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения свидетельствуют:

  • об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения — занижение величины расходов за 2010 — 2012 г.;
  • о завышении налоговой базы (излишней уплате налога).

В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013 — 2014 гг. объективно свидетельствует:

  • об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», система «ГАРАНТ»

Видео (кликните для воспроизведения).

Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», 14.02.2019

Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Источники


  1. Лившиц, Р.З.; Чубайс, Б.М. Трудовой договор; М.: Наука, 2011. — 174 c.

  2. Инструкции о подоходном налоге с физических лиц и дорожные фонды в 1993 году. — М.: СПб: Метроном, 1993. — 110 c.

  3. Десницкий, С. Е. Слово о прямом и ближайшем способе к научению юриспруденции. Юридическое рассуждение о вещах священных, святых и принятых в благочестие, с показанием прав, какими оные у разных народов защищаются… и др. / С.Е. Десницкий. — Москва: Гостехиздат, 2016. — 193 c.
  4. /oli>

    Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде
    Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here